Post di Antonio Lanotte, Of Counsel Deotto Lovecchio & Partners –

Il Decreto legislativo 221/2023 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3 gennaio 2024, ed è entrato in vigore il 8 gennaio. Il Decreto contiene modifiche al Titolo III del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 recante il “Regime dell’adempimento collaborativo” (cooperative compliance) e introduce significative modifiche con particolare attenzione alle condizioni di accesso e alle riduzioni delle sanzioni.

Le principali novità includono la riduzione del periodo di accertamento a due anni per i contribuenti dotati di un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo (TCF, Tax Control Framework) dei rischi fiscali certificato. Inoltre, è prevista un’ulteriore riduzione di un anno per coloro che ottengono una certificazione tributaria della corretta applicazione delle norme sostanziali.

Un’altra importante modifica riguarda la soglia del volume d’affari o ricavi richiesta per l’accesso al regime di cooperative compliance, che viene ridimensionata al ribasso e i benefici sotto l’aspetto dei profili sanzionatori (amministrativi e penali). Questo apre la possibilità di aderire a questo regime anche per i contribuenti che in precedenza non possedevano i requisiti richiesti (regime opzionale) se dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, indicato dall’articolo 4 del Dlgs n. 128/2015 (TCF), che deve essere certificato, anche in ordine alla sua conformità ai principi contabili, da parte di professionisti indipendenti già in possesso di una specifica professionalità iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori commercialisti ed esperti contabili, in linea con le indicazioni che saranno fornite con apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

Tali professionisti possono avvalersi, per il rilascio della certificazione, dei consulenti del lavoro per le materie di loro competenza. La certificazione permetterà un controllo più facile dello stesso TCF da parte delle Entrate.

Le principali novità del Decreto

Il Decreto mira a potenziare il regime di adempimento collaborativo, implementando i principi e i criteri derivanti dalla legge delega per la riforma fiscale. In particolar modo:

1. La promozione della trasparenza e compliance. Il decreto mira a favorire la trasparenza e la conformità fiscale da parte dei contribuenti.

2. L’acquisizione di informazioni su operazioni a rischio. Dall’altro lato, l’Amministrazione finanziaria ottiene informazioni dettagliate su operazioni che potrebbero comportare rischi fiscali. Questo potrebbe contribuire a una migliore identificazione e gestione di potenziali evasioni fiscali o operazioni problematiche.

3. L’impegno del contribuente per un sistema certificato di controllo del rischio fiscale. È menzionato l’impegno del contribuente nel dotarsi di un sistema certificato di controllo del rischio fiscale (Tax Control Framework o TCF).

Queste misure riflettono un approccio di collaborazione tra contribuenti e autorità fiscali, cercando di bilanciare gli interessi delle entità imprenditoriali con la necessità di monitorare e garantire il rispetto delle normative fiscali.

I principali vantaggi del Decreto per i grandi contribuenti (regime ordinario)

Il Decreto legislativo fissa chiaramente le soglie di ingresso al regime di adempimento collaborativo. In particolar modo:

1. Una soglia di ingresso e roadmap temporale. La soglia di ingresso al regime è fissata a 750 milioni di euro di ricavi o volume d’affari a partire dal 1° gennaio 2024. Inoltre, è prevista una roadmap temporale che regola l’accesso graduale al regime nell’ordine di:

a. 500 milioni di euro per il triennio 2025-2026-2027.

b. 100 milioni di euro a decorrere dal 2028.

2. L’accesso per i soggetti del consolidato fiscale nazionale. Una disposizione interessante riguarda l’accesso al regime per tutti i soggetti partecipanti al consolidato fiscale nazionale, indipendentemente dal volume di affari e ricavi. Tuttavia, è richiesto che almeno un soggetto partecipante alla fiscal unit soddisfi i requisiti dimensionali richiesti dalla norma, e che il gruppo adotti un TCF certificato.

Inoltre, nel caso di accesso facoltativo tramite risposta all’interpello per nuovi investimenti, il contribuente che risponde all’istanza di interpello per nuovi investimenti, indipendentemente dall’ammontare del suo volume d’affari o dei suoi ricavi, può accedere all’istituto dell’adempimento collaborativo, purché siano soddisfatti gli altri requisiti previsti dalla normativa.

Per i soggetti in cooperative compliance (adempimento collaborativo) è previsto, sul piano sanzionatorio (amministrativo e penale), nonché in materia di esonero della garanzia per il pagamento dei rimborsi delle imposte e riduzione dei termini di accertamento, che i rischi fiscali siano comunicati all’Agenzia delle Entrate con interpello o apposite comunicazioni di rischio. A tal proposito sono previste le seguenti misure:

i. Se un contribuente in tale regime comunica preventivamente all’Agenzia delle Entrate i rischi fiscali prima delle dichiarazioni fiscali o delle relative scadenze, e mantiene un comportamento in linea con quanto dichiarato, le sanzioni amministrative possono essere azzerate. Tuttavia, è importante notare che questa disposizione non si applica nei casi di violazioni fiscali caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente (comma 3).

ii. Se il comportamento del contribuente è legato a un rischio fiscale considerato non significativo e presente nella mappa dei rischi, le sanzioni amministrative possono essere ridotte del 50%, tuttavia non superare il minimo edittale (comma 3-bis).

iii. La facoltà per il contribuente di comunicare, entro 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime e prima che questi abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o di qualunque attività di accertamento amministrativo e di indagini penali, i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello di ingresso al regime. In caso di tali comunicazioni, il contribuente può beneficiare di una riduzione delle sanzioni amministrative, che viene fissata alla metà dell’importo originario, e comunque in misura non superiore al minimo edittale (comma 3-ter).

iv. Il nuovo comma 4 prevede la non punibilità delle condotte che costituiscono il reato di “dichiarazione infedele” come definito nell’articolo 4 del decreto legislativo n. 74/2000. Questa non punibilità si applica alle condotte dipendenti da rischi di natura fiscale relativi a elementi attivi, purché tali rischi siano stati comunicati tempestivamente ed esaustivamente all’Agenzia delle entrate.

v. Il comma 6 prevede un esonero dalla prestazione della garanzia per il pagamento dei rimborsi, e questo esonero si applica anche ai rimborsi IVA eseguiti a richiesta del rappresentante del gruppo IVA di cui all’articolo 70-quater del decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972. In sostanza, quando uno dei soggetti passivi aderisce al regime e ha precedentemente esercitato l’opzione per il gruppo IVA, l’esonero dalla prestazione della garanzia si estende anche ai rimborsi IVA richiesti dal rappresentante del gruppo.

vi. Il nuovo comma 6-bis prevede una modifica nei termini di notifica degli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, degli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti IVA, nonché degli atti di contestazione o irrogazione della sanzione amministrativa e delle sanzioni accessorie per la violazione di norme tributarie. Il termine di notifica per tali atti è fissato al 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (nel caso delle imposte sui redditi) o a quello in cui è avvenuta la violazione (nel caso delle sanzioni e accertamenti IVA), anziché al quinto anno come previsto in precedenza.

vii. Il nuovo comma 6-ter prevede una ulteriore riduzione dei termini di decadenza per gli avvisi di accertamento e altri atti correlati, qualora al contribuente venga rilasciata la certificazione tributaria di cui all’articolo 36 del decreto legislativo n. 241/1997. Se un contribuente riceve la certificazione tributaria ai sensi delle disposizioni dell’articolo 36 del decreto legislativo n. 241/1997, i termini di decadenza per gli avvisi di accertamento e simili saranno ulteriormente ridotti di un anno rispetto a quanto previsto dal nuovo comma 6-bis.

viii. Il nuovo comma 6-quater specifica che i termini abbreviati di decadenza precedentemente menzionati non trovano applicazione quando viene constatato che le violazioni sono realizzate mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulate o fraudolente. In altre parole, se l’Agenzia delle Entrate o l’autorità fiscale rileva che le violazioni sono state commesse attraverso comportamenti fraudolenti, simulatori o utilizzando documentazione falsa, allora i termini di decadenza più brevi non saranno applicati.

L’accesso al regime di adempimento collaborativo (regime ordinario)

La prescrizione dei requisiti per l’accesso al regime di adempimento collaborativo, come indicati nel Decreto Legislativo, evidenzia l’importanza di un approccio sistematico e integrato alla gestione dei rischi fiscali. L’adozione di tali requisiti mira a garantire che i contribuenti che accedono al regime di adempimento collaborativo siano adeguatamente attrezzati per identificare, valutare e gestire in modo proattivo i rischi fiscali, promuovendo la trasparenza e la conformità fiscale.

1. I contribuenti che intendono aderire al regime devono essere dotati di un efficace sistema TCF per la rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali. Questo sistema è integrato nell’ambito del sistema di governo aziendale e del controllo interno.

2. Il sistema TCF deve essere in grado di mappare i rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente. Questo sottolinea la necessità di un’approfondita comprensione e gestione dei rischi fiscali legati alle pratiche contabili adottate.

3. Il sistema TCF deve essere inserito nel contesto più ampio del sistema di governo aziendale e del controllo interno. Questo implica un approccio olistico alla gestione dei rischi, considerando sia gli aspetti fiscali che quelli aziendali più ampi.

4. Il sistema TCF deve garantire una mappatura adeguata dei rischi fiscali associati ai processi aziendali. La gestione dei rischi è integrata nei processi operativi dell’azienda.
L’ulteriore specifica sui requisiti relativi al TCF aggiunge dettagli importanti al processo di certificazione e implementazione di questo sistema.

Queste disposizioni mirano a garantire che il TCF sia sviluppato in conformità con le direttive dell’Agenzia delle Entrate, fornendo al contempo una certificazione affidabile attraverso professionisti qualificati (iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori commercialisti ed esperti contabili). L’apertura alla possibilità di coinvolgere consulenti del lavoro per le materie di loro competenza potrebbe agevolare un approccio multidisciplinare alla certificazione del TCF.

Certificazione TCF: ruolo chiave nel processo di adesione al regime di adempimento collaborativo

La certificazione del TCF è finalizzata a garantire un solido sistema di controllo del rischio fiscale, mentre l’adesione al regime offre vantaggi attraverso la collaborazione proattiva con l’Agenzia delle Entrate per identificare e affrontare le questioni fiscali in modo tempestivo. In altre parole:

1. La certificazione del TCF attesta che l’impresa è dotata di un affidabile sistema di controllo del rischio fiscale. Questo sistema deve essere integrato con il sistema di controllo dell’informativa finanziaria/contabile al fine di garantire la solidità del dato contabile su cui si basa l’obbligazione tributaria. In altre parole, il TCF mira a garantire la coerenza e l’affidabilità delle informazioni finanziarie e contabili.

2. L’adesione al regime consente ai contribuenti di collaborare con l’Agenzia delle Entrate per valutare congiuntamente le situazioni che potrebbero generare rischi fiscali. Questa forma di interlocuzione costante e preventiva si prefigge di identificare e risolvere eventuali questioni prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali.

3. Una delle potenziali agevolazioni offerte dall’adesione al regime è la possibilità di anticipare il controllo. Questo significa che, attraverso la collaborazione continua e preventiva, l’Agenzia delle Entrate potrebbe valutare le situazioni a rischio prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, contribuendo a una gestione più tempestiva e prevenire potenziali controversie.

Adempimento collaborativo e adozione del sistema di controllo del rischio fiscale in regime opzionale

È prevista un’opzione aggiuntiva per i contribuenti che intendono aderire all’istituto dell’adempimento collaborativo senza averne i requisiti. I contribuenti che non soddisfano i requisiti per accedere al regime della cooperative compliance possono optare, per un periodo di due anni, per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (TCF). In tale specifico caso è richiesto che tali contribuenti informino l’Agenzia delle Entrate della loro decisione attraverso apposita comunicazione all’Agenzia.

Inoltre una volta esercitata l’opzione per l’adozione del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (TCF), questa diventa irrevocabile per la durata di due periodi d’imposta. Ciò implica che il contribuente non può revocare l’opzione durante questo periodo.

Alla scadenza dei due periodi d’imposta, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per altri due periodi d’imposta, a meno che il contribuente non esprima una revoca esplicita. Questa revoca deve essere esercitata seguendo le modalità e i termini specificati per la comunicazione dell’opzione.

Anche in questo specifico caso, come nel regime cd ordinario, il TCF dovrà essere certificato da parte di professionisti indipendenti, già in possesso di una specifica professionalità iscritti all’albo degli avvocati e dei dottori commercialisti ed esperti contabili. È previsto, anche in questo caso, che ci si avvalga dei consulenti del lavoro per le materie di loro competenza.

La comunicazione preventiva di rischi fiscali e per la collaborazione con l’Agenzia delle Entrate tramite interpello, a pagamento, diventa quindi un elemento chiave per godere di tali vantaggi sanzionatori per chi si avvale, in maniera facoltativa, del sistema di rilevazione, misura e gestione e controllo del rischio fiscale (TCF).

1. Le sanzioni amministrative relative a violazioni tributarie connesse a rischi di natura fiscale comunicati preventivamente con interpello prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali vengono ridotte a 1/3. Questa riduzione rappresenta un incentivo significativo per i contribuenti che scelgono di comunicare in modo proattivo i rischi fiscali.

2. Si configura inoltre una causa di non punibilità per il reato previsto dall’art. 4 del Decreto Legislativo 74/2000 per le violazioni di norme tributarie legate a rischi fiscali relativi esclusivamente agli elementi attivi sottratti ad imposizione. Questa causa di non punibilità si applica nel caso in cui la fattispecie concreta e personale della violazione sia stata comunicata all’Agenzia delle Entrate attraverso un’istanza di interpello,