L’autore del post è Stefano Capaccioli, dottore commercialista, fondatore di Coinlex, società di consulenza e network di professionisti sulle criptovalute e soluzioni blockchain, presidente di Assob.it, autore di “Criptoattività, criptovalute e bitcoin” –

Le criptoattività hanno fatto il loro ingresso nel Testo Unico delle Imposte Dirette, D.P.R. del 31 dicembre 1986, n. 917.

La legge 29 dicembre 2022 n. 197 contiene alcuni commi (dal 126 al 147) relativi alla tassazione delle criptoattività, seguendo alcuni principi emergenti della Risoluzione del Parlamento Europeo del 4 ottobre 2022.

La buona notizia è che l’orientamento, o meglio, il mero parere come rilevato dalla Corte Costituzionale già nel 2007, dell’Agenzia delle Entrate sull’inquadramento tributario delle criptovalute viene travolto.

Finalmente si cambia, ecco come

Finalmente, stante l’inconciliabilità tecnica e giuridica sia comunitaria sia nazionale, e financo concettuale, tra le valute estere e le criptovalute, era sufficiente approfondire la tecnologia per rendersi conto della insensatezza di tale approccio (senza voler confondere il wallet, strumento di gestione dell’identità digitale, con un conto corrente).

Il Legislatore ha introdotto una nuova lettera c-sexies all’art. 67, redditi diversi, con tassabilità, a partire dell’anno di imposta 2023, delle plusvalenze e degli altri proventi, derivanti dalle criptoattività, con il seguente testo:

– c-sexies) le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per “cripto-attività” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni.

La norma giunge in Gazzetta, dopo una fase di consultazione avvenuta con la richiesta di contributi scritti da parte della Commissione Bilancio, con una definizione di criptoattività mutuata dalla provvisoria definizione prevista dalla proposta di regolamento Market in Crypto Asset COM593(2020).

Cosa include il concetto di criptoattività

È di immediata evidenza che il concetto di criptoattività includa sia le valute virtuali, quali le criptovalute come il bitcoin, ethereum, e gli stablecoin (USD Tether, USD Coin), sia tutte le altri rappresentazioni digitali di valore o diritti che utilizzano la tecnologia di registro distribuito, costituendo una definizione a fini tributari quasi omninclusiva.

Le fattispecie imponibili saranno:

1. Plusvalenze o proventi derivante dalla cessione a titolo oneroso

La cessione a titolo oneroso è riferibile solo ed esclusivamente alla conversione della criptoattività in valuta a corso legale, con esclusione di altre transazioni.

La presenza della distinzione tra cessione a titolo oneroso dalla permuta, difatti, è indicativa di come sia stata necessaria una norma per attrarre a tassazione gli scambi cripto su cripto, con la logica conseguenza che fino al 31 dicembre 2022 gli stessi non avessero rilevanza tributaria.

2. Plusvalenza o proventi derivanti dalla permuta

Il fatto generatore di imposta connesso alla permuta viene delimitato alle permute tra criptoattività aventi “uguali caratteristiche e funzioni”, ponendo l’interprete, stante la eterogeneità concettuale, nell’indeterminatezza dato che nessuna cripto attività è uguale alle altre.

La definizione “aventi stesse caratteristiche e funzioni” non può essere svuotata di contenuto, né utilizzare classificazioni che non abbiano il requisito dell’obiettività o che attingano a fonti esterne prive del requisito di ufficialità. L’unica definizione ad oggi utilizzabile, prescindendo dalla banale ripartizione tra payment, security ed utility token, è rinvenibile nella MiCA, tra token autorizzati e il resto, comprendendo nella permuta anche la conversione all’interno dell’exchanger in valuta a corso legale ancorché “virtuale”.

Le permute all’interno della stessa categoria, non producono alcun evento rilevante a fini impositivi, mentre ogni permuta che esce dalla propria categoria, compresa quella effettuata in pagamento con la cessione di beni e la prestazione di servizi, costituisce un fatto generatore di imposta.

3. Proventi derivanti dalla detenzione

L’altra novità è l’introduzione dalla tassazione degli altri proventi che possono pervenire dalla detenzione.

La detenzione delle criptoattività può avvenire all’interno di relazioni contrattuali (es. deposito, mutuo) i cui proventi sono tassabili a norma dell’art. 44 del TUIR lettera a) o fuori da relazioni contrattuali, con altri proventi costituenti redditi diversi (Airdrop, Decentralized Finance, Faucet, Play to earn, etc.).

In tale caso residuale (e di chiusura del sistema) è di difficile individuazione il momento di percezione del reddito, poiché in alcune configurazioni l’utente è soggetto passivo senza che lo stesso abbia alcuna conoscenza (e talvolta conoscibilità senza interventi tecnici) dell’esistenza del provento. La percezione dovrebbe essere quindi spostata al momento in cui il contribuente ne abbia la disponibilità rappresentata dal suo trasferimento a terzi.

4. Importo di rilevanza

L’ultimo aspetto consiste nella fissazione di un limite di imponibilità fissato a euro 2.000, oltre il quale i differenziali positivi o negativi sono irrilevanti, compresi gli altri proventi..

Tale importo deve essere calcolato complessivamente per tutte le criptoattività e verificato nel suo ammontare.

Criptoattività e determinazione della plusvalenza

All’art. 68 del Tuir viene aggiunto un nuovo comma.

9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al periodo precedente sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a euro 2.000, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.

La quantificazione della base imponibile su cui applicare la tassazione

Viene definita come confronto tra:

(i) il corrispettivo percepito nel caso di cessione ovvero il valore normale di quelle permutate e

(ii) il costo o valore di acquisto, con la precisazione che in caso di successione vale i valore definito o dichiarato in dichiarazione di successione e nel caso di donazione il costo per il donante.

La determinazione diviene complicata dato che l’onere di documentazione è a carico del contribuente, con elementi certi e precisi, che mal si adatta alle criptoattività.

Il concetto di certo e preciso non può essere quindi da considerarsi in termini assoluti, bensì in maniera probabilistica, al fine di evitare di richiedere una prova diabolica.

È da rilevare come la previsione di un costo pari a zero nel caso di incapacità di documentazione del costo costituisce una discriminazione, poiché nel caso dei metalli preziosi la plusvalenza è prevista pari al 25% del corrispettivo mentre per le valute estere viene utilizzata la media mensile più bassa nell’anno.

La determinazione degli altri proventi percepiti dalla detenzione è effettuata alla stregua dei redditi di capitale, quindi senza alcuna deduzione al lordo.

L’articolo, per come è strutturato, pare indicare che la percezione è da intendersi in senso a-tecnico, quindi quando queste criptoattività vengano cedute ovvero permutate, con reddito pari al loro valore normale.

Criptoattività e sistemi di determinazione 

La norma prevede delle modifiche al decreto legislativo n. 461 del 1997 con l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento per i redditi derivanti dall’utilizzo di criptoattività e con la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell’articolo 7 (cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati, nonché la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.

Norma transitoria

Il comma 127  della legge 29 dicembre 2022 n. 197  prevede una norma “transitoria”:
Le plusvalenze relative a operazioni aventi a oggetto cripto-attività, comunque denominate, eseguite prima della data di entrata in vigore della presente legge si considerano realizzate ai sensi dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima data possono essere portate in deduzione ai sensi dell’articolo 68, comma 5, del medesimo testo unico. Ai fini della determinazione della plusvalenza si applica l’articolo 68, comma 6, del predetto testo unico.

Il significato di tale norma è di difficile comprensione, poiché appare come un tentativo di attrarre a tassazione le operazioni aventi ad oggetto criptoattività in assenza di una norma, senza che la stessa possa essere norma interpretativa, norma qualificatrice o norma che introduce presunzione assoluta, peraltro su rapporti giuridici definiti: sarà la Giurisprudenza ad interpretare tale norma e la sua validità.

La norma pare cercare di evitare il contenzioso per tutti coloro che hanno versato sulla base degli orientamenti espressi in precedenza dell’Amministrazione Finanziaria, tentativo il cui successo sarà da verificare.

Monitoraggio tributario e regolarizzazione

La legge 29 dicembre 2022 n. 197  al comma 138 legge di bilancio dell’anno 2023 prevede una modifica all’art. 4 comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, sostituendo ovunque le parole “attività estere di natura finanziaria” con “attività estere di natura finanziaria ovvero cripto-attività” ed introducendo l’obbligo di comunicazione nel monitoraggio tributario.

La decorrenza di tale norma è naturalmente per il periodo di imposta a partire dal 1° gennaio 2023, con la conseguenza che tale obbligo pare non dovuto per gli anni precedenti, nonostante le modifiche alle istruzioni dell’UNICO 2019 per l’anno di imposta 2018.

La norma prevede una forma di emersione, senza peraltro alcun scudo penale, con una Istanza da presentarsi secondo modalità disciplinati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Immagine da Unsplash

E chi non ha dichiarato le criptoattività detenute?

I percorsi per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione annuale dei redditi le criptoattività detenute entro la data del 31 dicembre 2021 sono due:

– per coloro che non hanno realizzato redditi nel periodo indicato il contribuente sanerà, versando la misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attività non dichiarate

– per coloro che hanno realizzato redditi nel periodo indicato il contribuente sanerà, versando la misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attività non dichiarate e il 3,5% per cento del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno  o al momento del realizzo.

In tale norma mancano i termini per la presentazione e per il pagamento, e conseguentemente, presumibilmente sarà oggetto di modifica; in ogni caso occorrerà dimostrare la liceità della provenienza delle somme investite.

Rivalutare il valore di acquisto

La legge 29 dicembre 2022 n. 197  al comma 133 prevede la rideterminazione del valore delle criptoattività, vale a dire la possibilità di rivalutare il valore di acquisto alla data del 1° gennaio 2023 di un importo pari al valore normale di tale data versando un ‘imposta sostitutiva del 14%, per ciascuna criptoattività.

L’imposta dovrà essere versata entro il 30 giugno 2023, in unica soluzione ovvero in tre rate e l’importo rideterminato non sarà valido per la quantificazione di eventuali minusvalenze.

La norma prevede che possa essere rivalutata ogni criptoattività, facoltativamente: tale scelta appare riferita ad ogni singolo protocollo che può essere oggetto di rideterminazione con i seguenti limiti:

– non è possibile scegliere in tutto o in parte, ma l’intera quantità di criptoattività detenuta al 1° gennaio 2023;

– il valore cui fare riferimento è il valore normale al 1° gennaio 2023, senza possibilità di utilizzo di un valore diverso, con la problematica, per le cessioni entro il 30 giugno 2023 di valutare tale impatto, potendo mitigare l’imposta sostitutiva fino al 14%.

Le nuove basi per la tassazione. Cosa fare

La norma, finalmente, pone delle basi per la tassazione delle criptoattività: l’art. 23 della Costituzione è rispettato.

Il problema si pone per:

– anni precedenti al 31.12.2021

Per tali anni occorrerà valutare ogni singola posizione per verificarne i rischi e gli impatti per poi selezionare la possibilità di regolarizzazione o di richieste di rimborsi per le imposte eventualmente pagate, soluzione peraltro già praticabile prima.

– anno 2022

Il 2022 costituisce un anno problematico, dato che non è prevista la possibilità di regolarizzazione. Occorrerà verificare la presenza di differenziali positivi e negativi per poter verificare la soluzione adatta, sempre nella possibilità di richiedere il rimborso e verificare la natura e la legittimità della norma transitoria “retroattiva”.

– primi sei mesi del 2023

La possibilità di rivalutazione permetterà di affrancare le plusvalenze realizzate entro il 30 giugno del 2023 con il pagamento del 14%.