L’autore di questo post è Costantino Ferrara, vice presidente di sezione della Commissione tributaria di Frosinone, già giudice onorario del Tribunale di Latina, presidente Associazione magistrati tributari della Provincia di Frosinone –

Con la conclusione del periodo d’imposta 2020, rimane un forte dubbio sui termini per l’emissione degli atti tributari con originaria decadenza al 31 dicembre. La successione di norme avutasi con i vari decreti anti-Covid ha generato non poca confusione, al punto che non appare del tutto chiaro se tali atti dovevano essere “emessi” (quindi formati e sottoscritti) entro il 31 dicembre 2020, oppure se il tempo a disposizione si estenda sino al 25 marzo 2021, addizionando 85 giorni.

La differenza non è di poco conto, perché molti Uffici hanno rimandato l’emissione degli atti, proprio facendo conto su quella proroga che così sicura non appare. Parliamo cifre di rilevanza primaria per le casse erariali.

Tra le varie posizioni attualmente in dibattito, la più logica e rispondente al paradigma normativo sembrerebbe proprio essere quella che fissa proprio al 31 dicembre 2020 la deadline per gli uffici.

Ricostruiamo il percorso normativo di riferimento.

Si parte, in ordine di tempo, con l’articolo 67 del DL “Cura Italia” (DL 18/2020), che affronta il tema dei termini di prescrizione e decadenza facendo un richiamo ad un’altra norma, già esistente, ovvero all’articolo 12, commi 1 e 3, del D.lgs. 159/2015. La proroga disposta dal Cura Italia va ricercata nel comma 1 del citato articolo 12, il quale dispone una pari durata tra la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza e quella dell’attività di accertamento, che si estende per un periodo di 85 giorni, dall’8 marzo al 31 maggio 2020. Per questo, ai termini di decadenza collocati originariamente al 31/12/2020, dovremmo aggiungere 85 giorni, arrivando al 25 marzo 2021.

La seconda norma che affronta il tema della prescrizione e decadenza è il DL 34/2020, con l’articolo 157, secondo cui gli atti in scadenza 2sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021″. Questa stessa norma sembrerebbe stabilire una cosa diversa dalla precedente, affermando che tutti gli atti in scadenza al 31/12/2020, devono essere “emessi” entro il 31/12/2020 e notificati l’anno successivo.

Quale delle due ha “ragione”? Come ci si coordina? Esistono varie interpretazioni.

INTERPRETAZIONE N.1: SFAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE
La prima posizione arriva ad una conclusione che potremmo definire “sfavorevole” al contribuente. L’articolo 67 citato, infatti, introduce nell’ordinamento una regola: la generale sospensione, per 85 giorni, di tutti i termini di decadenza per l’emissione degli atti tributari.
Parimenti, dunque, un termine di decadenza fissato al 31 dicembre 2020, quale ad esempio quello disposto dal citato articolo 157 del DL 34/2020 (e prima ancora dalle norme originarie), rientrerebbe pienamente nell’ambito di operatività della sospensione. In base a questa lettura, quindi, il termine di decadenza per l’emissione degli atti impositivi si collocherebbe al 25 marzo 2021.

INTERPRETAZIONE N.2: FAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE
Tuttavia, addentrandosi nelle maglie dell’articolo 12 del D.lgs. 159/2015, comma 1, ci si accorge che il tipo di sospensione prevista è molto diversa da quella che invece troviamo al comma 2 della stessa norma; ricordiamo che il comma 2 è stato escluso in sede di conversione in legge (mentre inizialmente era incluso nella prima versione del decreto legge).
In particolare, la sospensione prevista dal citato comma 2 prevedeva espressamente che “i termini di prescrizione e decadenza (…) che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati…”.

La sospensione di cui al comma 2 ricomprende perciò tutti i termini che di decadenza che cadono al 31 dicembre dell’anno dell’evento eccezionale, incluso il termine di decadenza fissato dal DL 34/2020 al 31 dicembre 2020.

Analoga previsione, tuttavia, non è riportata nel comma 1, in cui la sospensione sembra riguardare soltanto i termini che cadono all’interno del periodo di riferimento, ovvero dall’8 marzo 2020 al 31 maggio 2020.

Questo è ciò che si legge testualmente: “…per un corrispondente periodo di tempo, (…) la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione”.

Manca ogni riferimento alla scadenza del 31 dicembre, che invece era presente nel comma 2 di cui poc’anzi.

Leggiamo in sequenza le due disposizioni, per apprezzare il concetto: “Sono sospesi dall’8 marzo 2020 al 31 maggio 2020” (art. 67) “i termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione” (art. 12).

Il tenore letterale della norma riportata al comma 1 dell’articolo 12 del D.lgs. 159/2015 fa deporre per la tesi secondo cui la sospensione vale soltanto per i termini che cadano all’interno dell’intervallo temporale di sospensione, dall’8 marzo 2020 al 31 maggio 2020, e non a quelli collocati al di fuori di tale periodo. Soprattutto valutando la differenza tra quanto previsto dal comma 1 dell’articolo 12 e quanto diversamente stabilito dal comma 2 (che non si applica)

In tal senso, il termine di decadenza del 31 dicembre 2020, che non è all’interno del periodo di sospensione menzionato dal citato articolo 67, resterebbe escluso dalla proroga.

PROROGA NO LIMITS
A volere ragionare diversamente, invece, si dovrebbe abbracciare una posizione secondo cui ogni termine di decadenza da qui al futuro, ancorché “contenente” il periodo 8 marzo 2020 – 31 maggio 2020, sarebbe parimenti spostato in avanti di 85 giorni.

E, dunque, non sarebbero solo gli atti in scadenza al 31 dicembre 2020 ad essere differiti al 25 marzo 2021, bensì anche quelli degli anni successivi (ad esempio, una decadenza fissata originariamente al 31 dicembre 2021 sarebbe automaticamente spostata al 25 marzo 2022).
Si muove in tal senso la posizione dell’Agenzia delle Entrate, espressa nella circolare n. 11 del 2020, nella risposta al quesito 5.9: “In via generale, si può affermare che l’articolo 67, comma 1, del Decreto prevede la sospensione dei termini delle attività (quindi non la sospensione delle attività) degli enti impositori dall’8 marzo al 31 maggio 2020. Tale sospensione, pertanto, già determina, in virtù di un principio generale, ribadito più volte nei documenti di prassi, lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 84 giorni), anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020”.

È evidente la confusione generata dalle disposizioni in parola, tale da necessitare un intervento legislativo chiarificatore. E tale situazione di incertezza era palese anche all’epoca dell’emanazione di questa norma, ovvero subito dopo la conversione del DL 18/2020 avvenuta con la Legge n. 27/2020 del 24 aprile 2020.

UNA QUARTA LETTURA – IL SIGNIFICATO ATTRIBUIBILE AL DL 34/2020
A questo punto del ragionamento, va tenuto conto di un ulteriore aspetto. L’intervento tanto atteso, infatti, può individuarsi proprio nell’articolo 157 del DL 34/2020, di emanazione successiva alla conversione in Legge del precedente DL 18/2020, che aveva sollevato tanti dubbi sull’operatività della sospensione sui termini di decadenza fissati al 31 dicembre dell’anno che era in corso.

L’articolo 157 ha infatti nuovamente ribadito che gli atti tributari “sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021”.

Il significato che può attribuirsi a questa affermazione è quello di aver voluto chiarire che la sospensione precedentemente disposta dal DL 18/2020 si applica soltanto ai termini che spirano all’interno dell’intervallo di sospensione (8 marzo – 31 maggio) e non agli atti con decadenza al 31 dicembre 2020, che devono pur sempre essere “emessi entro il 31 dicembre 2020”. Del resto, la data espressamente indicata per l’emissione, 31 dicembre 2020, coincide con quella che era la scadenza originaria: dunque, che senso avrebbe avuto il volerla rimarcare e ribadire in maniera esplicita, se non quello di neutralizzare i dubbi sull’operatività della precedente sospensione disposta dal DL 18/2020?

In definitiva, la formulazione dell’articolo 157 del DL 34/2020 e la sua successione temporale sembrerebbero chiarire ed avvalorare proprio la posizione secondo cui la sospensione di 85 giorni prevista dall’articolo 67 del Cura Italia sia limitata ai soli termini che si collocano nell’intervallo di riferimento (8 marzo 2020 – 31 maggio) e non operi invece in relazione al termine di decadenza per l’emissione degli atti impositivi fissato al 31 dicembre dell’anno 2020.

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